Høyesterett forkastet anken fra Den Norske Amerikalinje AS, som påsto seg fritatt fra skatt på gevinst ved salg av aksjer i et rederiselskap hjemmehørende i Singapore. Spørsmålet var om aksjegevinsten var omfattet av fritaksregelen i skatteloven § 2-38 fordi rederiselskapet var hjemmehørende i et lavskatteland, jf. skatteloven § 10-63. Høyesterett mente at rederiselskapets skattepliktige finansinntekter var avgjørende ved sammenligningen av den alminnelige inntektsskatten på det samlede overskuddet i Norge og Singapore. Rederiinntektene var skattefrie i begge land, og inngikk derfor ikke i sammenligningen. Høyesterett uttalte at det er en eventuell lovgiveoppgave å endre definisjonen av lavskatteland. Dommen gir veiledning for forståelsen av om rederiselskaper er hjemmehørende i lavskatteland.
(1)Dommer Arntzen: Saken gjelder gyldigheten av ligningen for inntektsåret 2007 av Wilhelmsen Offshore & Chartering AS. Spørsmålet er om en gevinst fra realisasjon av aksjer i et utenlandsk rederiselskap omfattes av fritaksregelen i skatteloven § 2-38. Dette beror på om rederiselskapet skal anses hjemmehørende i et lavskatteland, jf. skatteloven § 10-63.
(2)Wilhelmsen Offshore & Chartering AS har senere endret navn til Den Norske Amerikalinje AS, og vil i det følgende bli omtalt som DNA.
(3)DNA er et datterselskap i Wilh. Wilhelmsen-konsernet. Selskapets hovedaktivitet er i vedlegg til selvangivelsen for 2007 beskrevet som "shippingrelatert virksomhet". I desember 2004 ble selskapet eier av samtlige aksjer i Express Offshore Transport Ltd., heretter benevnt EOT. EOT er et selskap hjemmehørende i Singapore. DNA overdro i 2006 halvparten av aksjene til et sveitsisk selskap i forbindelse med et joint venture- samarbeid. I 2007 kjøpte Macquire Bank Ltd. samtlige aksjer i EOT. DNAs gevinst ved salget av aksjeposten på 50 prosent var 72 052 377 kroner. Tvisten i saken er om denne gevinsten er skattepliktig inntekt.
(4)EOTs virksomhet var befraktning og drift av skip, samt managementtjenester til skip. Virksomheten ble primært utført gjennom datterselskaper, men det var også egen virksomhet i selskapet. I forbindelse med overgang til avvikende regnskapsår avla EOT årsregnskap for en periode på 18 måneder fra 1. januar 2007 til 30. juni 2008. Resultatregnskapet viser bruttoinntekt knyttet til befraktning på USD 12 684 811, salg av managementtjenester og utbytte fra datterselskaper på USD 13 477 087 og finansinntekter i form av renteinntekter på USD 22 121. Selskapets nettoinntekt før skatt var på USD 4 782 056.
(5)I et følgebrev til selvangivelsen for inntektsåret 2007 redegjorde DNA for salget av aksjene i EOT. Det ble samtidig argumentert for at Singapore ikke var et lavskatteland, og at gevinsten ved salget derfor var skattefri etter fritaksmetoden, jf. skatteloven § 2-38. Ved ordinær ligning ble selskapet lignet i samsvar med selvangivelsen. Etter å ha innhentet ytterligere opplysninger, sendte Sentralskattekontoret for storbedrifter varsel i mai 2009 om endring av ligning. I vedtak av 2. mai 2011 ble det fastsatt et inntektstillegg på 70 808 726 kroner. Differansen mellom inntektstillegget og aksjegevinsten skyldtes et fradrag på 1 243 651 kroner på en annen post.
(6)DNA klaget til skatteklagenemnda, som i vedtak 24. oktober 2012 fastholdt skattekontorets ligningsvedtak. Skatteklagenemnda la til grunn at EOTs rederivirksomhet var skattefri både i Norge og Singapore, slik at sammenligningen mellom inntektsskatten i de to landene ble vurdert ut fra selskapets skattepliktige finansinntekter. Nemnda la videre til grunn at den effektive beskatningen av finansinntektene i Singapore var lavere enn to tredjedeler av den skatt som ville blitt ilignet i Norge, og at Singapore følgelig var et lavskatteland etter skatteloven § 10-63. Vilkårene for å anse aksjegevinsten som skattefri etter fritaksmetoden i skatteloven § 2-38 var derfor ikke til stede.
(7)Selskapet tok 22. april 2013 ut stevning for Asker og Bærum tingrett med påstand om opphevelse av ligningen for 2007, og at det ved den nye ligningen legges til grunn at gevinsten ved salget av EOT er skattefri. Tingretten avsa 20. desember 2013 dom med slik domsslutning: "1. Staten v/Sentralskattekontoret for storbedrifter frifinnes. 2. Den Norske Amerikalinje AS dømmes til innen 2 – to – uker fra forkynning av denne dom å erstatte staten v/Sentralskattekontoret for storbedrifter sine kostnader med NOK 342 750."
(8)DNA anket dommen til Borgarting lagmannsrett. Selskapet gjorde gjeldende at finansinntektene ikke skal inngå i vurderingen av om Singapore var et lavskatteland, og at det effektive skattenivået på finansinntektene i Singapore uansett ikke var så lavt at unntaksregelen for lavskatteland kommer til anvendelse. Lagmannsrettens avsa 19. desember 2014 dom med slik domsslutning: "1. Anken forkastes. 2. I sakskostnader for lagmannsretten betaler Den Norske Amerikalinje AS til staten v/Sentralskattekontoret for storbedrifter 240 000 – tohundreogførtitusen – kroner innen to uker fra forkynnelsen av dommen."
(9)DNA har anket lagmannsrettens dom til Høyesterett. Anken gjelder rettsanvendelsen. Som ny alternativ anførsel for Høyesterett gjør selskapet gjeldende at alle EOTs inntekter må inngå i en vektet sammenligning av skattenivåene i Singapore og Norge. Anførselen om at det effektive skattenivået på finansinntektene i Singapore ikke var så lavt at unntaksregelen for lavskatteland kommer til anvendelse, er ikke opprettholdt.
(10)Den ankende part, Den Norske Amerikalinje AS, har i korte trekk gjort gjeldende:
(11)Ved vurderingen av om Singapore var et lavskatteland i 2007, jf. skatteloven § 10-63, er det inntektene fra EOTs hovedvirksomhet – det vil si fra den skattefrie rederivirksomheten – som er relevant for sammenligningen av skattenivåene i Singapore og Norge.
(12)Ordlydens anvisning på at det skal foretas en sammenligning basert på selskapets "samlede overskudd" kan ikke tas bokstavelig. Dette følger uttrykkelig av Aban-dommen inntatt i Rt. 2014 side 196 avsnitt 42. Det følger videre av dommen at det er skattleggingen av inntektene fra den virksomhet selskapet primært tar sikte på som skal sammenlignes. Det er skattleggingen av denne hovedinntekten som virker motiverende for hvor investeringene skjer, og som følgelig omfattes av formålet med § 10-63 om å motvirke kapitalflukt. Marginale og tilfeldige finansinntekter utenfor selskapets egentlige interesseområde kan ikke være utslagsgivende for om Singapore skal anses som et lavskatteland. Når man ser bort fra finansinntektene, er det ingen forskjeller i beskatningen av rederiselskaper som EOT i Norge og Singapore.
(13)Under forutsetning av at finansinntektene er relevante, må sammenligningen av skattenivåene i de to land baseres på en vekting av alle selskapets inntekter. Som det fremgår av forarbeidene, er det den reelle forskjellen i skattenivåene som er avgjørende. I normaltilfellene er alle selskapsinntekter skattepliktige, og det skjer da en automatisk vekting ved sammenligningen. På samme måte må rederiinntektene inngå i sammenligningsgrunnlaget, selv om disse er skattefrie både i Singapore og i Norge. Likheten i skattenivåene er den samme hva enten skatteprosenten i begge land er 28 prosent eller 0 prosent. Det er likheten i skattleggingen av hovedinntekten som må være avgjørende for om Singapore er et lavskatteland. Det er ikke omstridt at forskjellen i skattenivåene er langt mindre enn lovens grense på to tredjedeler når både rederiinntektene og finansinntektene inngår i sammenligningen.
(14)Den Norske Amerikalinje AS har nedlagt slik påstand: "1. Ligningen av Den Norske Amerikalinje AS for inntektsåret 2007 oppheves. 2. Ved ny ligning legges det til grunn at Den Norske Amerikalinje AS` gevinst ved realisasjon av aksjer i Express Offshore Transport Ltd., er skattefri. 3. Den Norske Amerikalinje AS tilkjennes sakskostnader for Høyesterett, samt for tingretten og lagmannsretten."
(15)Ankemotparten, staten v/Sentralskattekontoret for storbedrifter, har i korte trekk gjort gjeldende:
(16)Forskjellen i beskatningen av finansinntektene innebærer at Singapore var et lavskatteland i 2007.
(17)Det er ikke anledning til å se bort fra finansinntektene, selv om disse inntektene ikke utgjorde en selvstendig del av EOTs forretningsvirksomhet. Dette følger direkte av ordlyden; det er skatten på det "samlede overskudd" for denne type selskaper som skal sammenlignes. Aban-dommen gjaldt atypiske aksjegevinster, og ikke typiske finansinntekter som i saken her. Det er ikke grunnlag for å holde slike inntekter utenfor under henvisning til at de ikke omfattes av selskapets hovedinteresse. En slik tolkning har ingen støtte i forarbeidene, og er dessuten i strid med etablert forvaltningspraksis.
(18)Ved anvendelsen av skatteloven § 10-63 er det heller ikke grunnlag for å foreta en vektet sammenligning av de skattefrie og de skattepliktige inntektene. Bestemmelsen gir anvisning på en generell sammenligning av den effektive skattesatsen i begge land. Det er forskjellene i den alminnelige inntektsskatten av det samlede overskuddet som er avgjørende – og ikke likhetene – som fører til at skatt ikke ilignes. Forarbeidenes anvisninger på en sammenligning av de effektive skattenivåene innebærer at det både skal tas hensyn til skattesatser og skattegrunnlag. Det betyr ikke at også skattefrie inntekter skal medtas. Så lenge ordlyden er klar – og den også støttes av forarbeidene – er det en lovgiveroppgave å vurdere om det bør innføres en regel om vekting der også skattefrie inntekter inngår.
(19)Staten v/Sentralskattekontoret for storbedrifter har nedlagt slik påstand: "1. Anken forkastes. 2. Staten v/Sentralskattekontoret for storbedrifter tilkjennes sakskostnader for Høyesterett."
(20)Jeg er kommet til at anken forkastes.
(21)Gevinst ved salg av aksjer er i utgangspunktet skattepliktig inntekt, jf. skatteloven § 10-31 første ledd. Dette gjelder ikke for aksjeselskaper, som er fritatt for skatt på blant annet aksjegevinster, jf. § 2-38 første ledd bokstav a og andre ledd bokstav a. Så langt er det enighet om at DNAs aksjegevinst kan være skattefri. Spørsmålet er om gevinsten faller inn under unntaket fra skattefriheten i tredje ledd bokstav a. Det aktuelle alternativet i bestemmelsen lyder slik: "Følgende inntekter og tap er likevel ikke omfattet av første ledd: a) inntekt eller tap på eierandel i selskap mv. hjemmehørende i lavskatteland utenfor EØS, jf. § 10-63, …"
(22)Reglene om skattefritak for selskapsaksjonærer på inntekt fra aksjer og andre eierandeler – den såkalte fritaksmetoden – ble innført i 2004. Hovedformålet var å unngå at aksjeinntekter – utbytte og salgsgevinst – beskattes flere ganger i eierkjeden (kjedebeskatning). Dette hensynet gjør seg ikke gjeldende på samme måte dersom aksjeinntekten gjenspeiler inntekt som ikke beskattes eller som beskattes lavt i et annet land. Også hensynet til å motvirke flytting av virksomhet ut av Norge, tilsier at skattefriheten ikke gjelder aksjeinntekter fra selskap hjemmehørende i slike land. Departementet mente at sammenligningen av skattenivåene i Norge og utlandet burde knyttes direkte opp til definisjonen av lavskatteland i de såkalte NOKUS-reglene, jf. Ot.prp. nr. 1 (2004–2005) side 66. I skatteloven §§ 10-60 flg. er det inntatt regler om beskatning av norsk eierskap i lavskatteland.
(23)NOKUS-reglene, som ble innført fra 1992, innebærer at norske skattytere som investerer i Norge og i lavskatteland, behandles likt. Formålet med reglene er å motvirke kapitalflukt til lavskatteland.
(24)Lavskatteland er definert slik i § 10-63: "Som lavskattland regnes land hvor den alminnelige inntektsskatt på selskapets eller innretningens samlede overskudd utgjør mindre enn to tredjedeler av den skatten selskapet eller innretningen ville ha blitt ilagt dersom det/den hadde vært hjemmehørende i Norge".
(25)Det er enighet om at EOTs inntekt fra rederivirksomheten var skattefri i Singapore og også ville kvalifisert for fullt skattefritak under rederiskatteordningen i Norge. Singapore kan da ikke anses som et "lavskatteland" for så vidt gjelder denne inntekten isolert sett. Spørsmålet er om EOTs finansinntekter skal være avgjørende for vurderingen. I Singapore ble slike inntekter skattlagt med inntil 18 prosent, mens de i Norge ble skattlagt med 28 prosent. DNA bestrider ikke lenger at skattenivået på finansinntekter i Singapore var lavere enn to tredjedeler av skattenivået på slike inntekter i Norge.
(26)Den ankende part mener at den skattefrie hovedinntekten må være avgjørende ved vurderingen av om Singapore var et lavskatteland. En sammenligning som utelukkende baserer seg på finansinntektene på USD 22 121, hevdes ikke å være egnet til å belyse forskjellen på det reelle skattenivået i de to land for denne type selskaper.
(27)Jeg behandler først DNAs anførsel om at det må sees bort fra finansinntektene fordi de ikke utgjør selskapets hovedinntekt eller hovedinteresse.
(28)Etter mitt syn er det ikke rettskildemessig grunnlag for å holde finansinntektene utenfor vurderingen av om Singapore var et lavskatteland.
(29)Ordlyden taler for at hele overskuddet – det "samlede overskudd" – skal inngå i grunnlaget for sammenligningen av beskatningen i de to land. Forarbeidene, som jeg straks kommer tilbake til, gir riktignok anvisninger på en generalisert vurdering basert på selskapets bransjetypiske inntekter. Dette var bakgrunnen for at Høyesterett i Rt. 2014 side 196 (Aban-dommen) kom til at en atypisk gevinst ved salg av aksjer i forbindelse med en omorganisering, måtte holdes utenfor sammenligningen, jf. særlig avsnittene 50 og 51. Det aktuelle holdingselskapets typiske inntektskilde ble ansett å være utbytte knyttet til langsiktig forvaltning av eierinteressene i underliggende riggselskaper.
(30)I vårt tilfelle er det ikke snakk om atypiske inntekter, heller ikke for et rederiselskap. Finansinntekter i form av renter på utestående fordringer og bankinnskudd, er tvert imot en integrert og naturlig del av enhver næringsvirksomhet.
(31)Jeg kan heller ikke se at det er hensiktsmessig å snevre inn sammenligningsgrunnlaget ved å holde finansinntektene utenfor. Da NOKUS-regelverket ble utredet, vurderte departementet å oppstille et kriterium om "vesentlig lavere" beskatning som alternativ til å lovfeste grensen på "mindre enn to tredjedeler". Vesentlighetskriteriet ble avvist under henvisning til at en slik skjønnsmessig grense ville gi mindre forutberegnelighet for skattyterne, jf. Ot.prp. nr. 16 (1991–1992) side 79. På samme måte vil en avgrensning mot inntekter utenfor selskapets hovedvirksomhet eller hovedinteresse være skjønnsmessig, og følgelig også egnet til å svekke forutberegneligheten. Slike unntak for visse inntektskilder vil dessuten kunne invitere til skattetilpasninger.
(32)DNA har alternativt anført at både de skattefrie rederiinntektene og de skattepliktige finansinntektene må inngå i en vektet sammenligningen av skattenivåene i de to land.
(33)Jeg har i utgangspunktet forståelse for en slik tilnærming. Konsekvensene av at skattesatsen på rederiinntektene er null i begge land er at likheten i beskatningen blir borte i sammenligningen. Det kan virke ulogisk at denne likheten ikke skal tillegges samme betydning som om skattesatsen i begge land hadde vært positiv, for eksempel 28 prosent.
(34)Lovens ordlyd taler imidlertid imot å foreta en vekting av inntekter som ikke inngår i skattegrunnlaget. Skatteloven § 10-63 gir anvisning på en sammenligning av "den alminnelige inntektsskatt" for selskapets "samlede overskudd" i utlandet og "skatten selskapet … ville ha blitt ilignet" dersom det hadde vært hjemmehørende i Norge. Det er med andre ord selve skatteforskjellen på det samlede overskuddet som er avgjørende for om vi er over eller under lovens skjæringspunkt på to tredjedeler.
(35)Bestemmelsen er ikke skrevet med den aktuelle nullskatt-problemstillingen for øye. Rederibeskatningsordningen ble først innført fra 1996 – med mulighet for endelig skattefritak fra 2007 – og nullskatt-problemstillingen er følgelig heller ikke omtalt i forarbeidene. Forarbeidene har likevel stått sentralt i partenes argumentasjon.
(36)I Ot.prp. nr. 16 (1991–1992) kapittel 6.9 drøfter departementet ulike modeller for lavskattelandvurderingen etter NOKUS-reglene. Gjennomgangstemaet er at det er skattenivåene i begge land som skal sammenlignes. Etter å ha forkastet både nominelle skattesatser og faktisk ilignet/beregnet skatt som sammenligningskriterier, falt valget ned på en generalisert modell for den aktuelle type selskaper. Modellen er omtalt slik på side 79: "Ut fra en samlet vurdering er departementet av den oppfatning at de effektive inntektsskattesatser på slike selskapers overskudd må legges til grunn for sammenligningen av skattenivået. Denne løsningen vil gi et godt uttrykk for den reelle forskjellen i skattenivået samtidig som den er forholdsvis enkel å praktisere."
(37)Jeg er enig med DNA i at uttalelsene om sammenligningen av "effektive inntektsskattesatser" og "den reelle forskjellen i skattenivået", kunne tale for at også den skattefrie hovedinntekten inngår i en vektet sammenligning. På den måten blir inntektsskattesatsene på null i begge land – og følgelig den reelle forskjellen i skattenivået på det samlede overskuddet – hensyntatt.
(38)Forarbeidene lest i sammenheng taler imidlertid for at det er forskjellen i selve skattebyrden som er avgjørende. Dette kommer eksempelvis klart frem i redegjørelsen for modellen om å sammenligne ilignet/beregnet skatt som også ble vurdert. I proposisjonen side 79 er denne modellen omtalt slik: "En annen løsning er å foreta en sammenligning av hva det enkelte kontrollerte selskap hadde måttet betale i skatt i det enkelte inntektsår dersom det hadde vært hjemmehørende i Norge. Ut fra et teoretisk synspunkt kan dette synes å være den riktigste løsningen fordi en ser forskjellen i beskatning for det enkelte selskap."
(39)Her fremstilles sammenligningen av "hva det enkelte kontrollerte selskap hadde måttet betale i skatt i det enkelte inntektsår" som den "teoretisk" riktigste løsningen. Det var for å unngå de praktiske problemene med årlige beregninger av beskatningen i Norge og mulig vekslende utfall av lavskattelandvurderingen, at man i stedet valgte den generaliserte modellen basert på en sammenligning av de effektive skattenivåene i begge land.
(40)Formuleringene "effektive inntektsskattesatser" og "den reelle forskjellen i skattenivået" må på denne bakgrunn forstås som en henvisning til skattenivået i skatteteknisk forstand, det vil si skattegrunnlag og skattesatser. Anvendt på det samlede overskuddet i vår sak, er grunnlaget for den alminnelige inntektsskatten begrenset til finansinntektene, mens skattesatsene er på inntil 18 prosent i Singapore sammenlignet med 28 prosent i Norge. Skattefriheten på rederiinntekten "nulles ut" bokstavelig talt, og inngår ikke i denne sammenligningen.
(41)Finansdepartementet har i en uttalelse 2. april 2009 (Utvalget 2009 side 605) vedrørende et rederiselskap lagt til grunn at "selv små skattefrie inntekter (netto finansinntekter) kan medføre at selskapet må anses hjemmehørende i et lavskatteland" dersom inntektene ikke ville vært skattefrie etter norske regler. Denne forståelsen av § 10-63 er lagt til grunn i senere forvaltningspraksis, jf. Utv. 2009 side 1105 og Utv. 2012 side 573.
(42)At det er forskjellene i beskatningen som er bærende for formålet bak reglene om lavskatteland, er også omtalt i forarbeidene til fritaksmetoden, der det i Ot.prp. nr. 1 (2004–2005) side 66 står følgende: "Både NOKUS-reglene og et minstekrav til utenlandsk selskapsbeskatning for at fritaksmetoden skal gjelde, har som formål å hindre uønskede tilpasninger overfor utlandet. Det er forskjellen mellom norsk og utenlandsk beskatning av den aktuelle type selskaper som medfører at det i utgangspunktet foreligger incentiver til tilpasninger. Dette tilsier at lavskatteland bør defineres med utgangspunkt i den relative forskjellen i skattenivå."
(43)Det er med andre ord den relative skatteforskjellen som etter omstendighetene vil kunne være motiverende for selskapenes investeringsbeslutninger både i relasjon til fritaksmetoden og til NOKUS-reglene. Dette løser likevel ikke det helt spesielle problemet i vår sak. Den nominelle skatteforskjellen på finansinntekten er nemlig den samme hva enten rederiinntekten beskattes med 0 prosent eller med 28 prosent i begge land. Det at størrelsen på de sammenfallende skatteprosentene likevel får utslagsgivende betydning for lavskattelandvurderingen, kan synes å være i strid med bestemmelsens formål.
(44)Selv om konsekvensene av å holde de skattefrie rederinntektene utenfor sammenligningen neppe var tilsiktet, viker jeg tilbake for å sette til side lovens klare anvisning på at det er forskjellen i selve skattebelastningen som er avgjørende. Det er etter mitt syn en lovgiveroppgave eventuelt å endre definisjonen av lavskatteland.
(45)Min konklusjon er etter dette at anken må forkastes.
(46)Det tolkningsspørsmålet som først er reist for Høyesterett, har vært forbundet med en viss tvil. Jeg mener da at sakskostnader for Høyesterett ikke bør idømmes. Etter omstendighetene finner jeg ikke grunn til å gjøre endringer i tingrettens og lagmannsrettens sakskostnadsavgjørelser.
(47)Jeg stemmer for denne
(48)Dommer Indreberg: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende.
(49)Dommer Webster: Likeså.
(50)Dommer Falch: Likeså.
(51)Dommer Stabel: Likeså.
(52)Etter stemmegivningen avsa Høyesterett denne