(1)Dommer Flock: Saken gjelder spørsmålet om et søksmål med krav om erstatning for påført tap som følge av mangelfull gjennomføring i norsk skattelovgivning av EØS- avtalens hoveddel, omfattes av fristbestemmelsen i skattebetalingsloven § 48 nr. 5.
(2)Thor Håkon Edquist mottok for årene 1997–2002 aksjeutbytte fra sitt heleide svenske selskap Strømstad Invest AB. Utbyttet ble for alle disse årene beskattet med 28 %, uten at Edquist ble gitt godtgjørelsesfradrag, jf. skatteloven § 10-12. Slik denne bestemmelsen da lød, var fradragsretten begrenset til utbytte fra aksjeselskap hjemmehørende i Norge. Formålet med regelen var å unngå økonomisk dobbeltbeskatning av et aksjeselskaps overskudd.
(3)EØS-avtalens artikkel 40 er utformet med utgangspunkt i EF-traktatens artikkel 56 om fri bevegelighet av kapital. EF-domstolen kom i en sak om det lignende systemet i Finland til at det var en ulovlig restriksjon på den frie kapitalbevegelsen å nekte godtgjørelsesfradrag ved utbytte mottatt fra selskap i et annet EØS-land, jf. dom av 7. september 2004 i sak C-319/02 Manninen. Avgjørelsen ble begrunnet med at forskjellsbehandlingen demotiverte investeringer over landegrensene på en uforholdsmessig måte. Kort tid senere kom EFTA-domstolen til samme resultat i en prejudisiell uttalelse om utgående utbytte, altså utbytte fra norsk selskap til utenlandsk aksjonær, jf. sak E-1/04 Fokus Bank. Problemstillingen var av Frostating lagmannsrett forelagt EFTA-domstolen etter initiativ fra staten, jf. domstolloven § 51a.
(4)Edquist påklaget i oktober 2003 ligningen for inntektsåret 2002 med påstand om rett til slikt godtgjørelsesfradrag. Det ble i klagen blant annet vist til at ligningen førte til en forskjellsbehandling ved utbyttebeskatningen, og at dette var i strid med Norges forpliktelser etter EØS-avtalen. Klagebehandlingen ble avsluttet med Halden overligningsnemnds vedtak av 28. oktober 2004, hvor ligningen ble opprettholdt.
(5)Edquist innga stevning til Halden tingrett 28. april 2005. Det ble nedlagt påstand om at ligningen for inntektsårene 1997–2002 ble opphevet, og at han ved ny ligningsbehandling ble gitt godtgjørelsesfradrag for utbytte mottatt fra det utenlandske selskapet. Subsidiært ble det krevet ”EØS-basert erstatning for brudd på EØS-avtalen”, og atter subsidiært erstatning etter skadeserstatningsloven § 2-1. Etter at staten som motpart hadde påstått søksmålet avvist for inntektsårene 1997–2001 som for sent fremsatt, jf. ligningsloven* § 48 nr. 5, ble påstanden om opphevelse av ligningen bare opprettholdt for inntektsåret 2002. For de fem foregående år ble krevet ”tilbakebetaling/erstatning” med kroner 547 427,16 pluss renter. Et tilsvarende krav ble fremsatt subsidiært for inntekståret 2002.
(6)Staten v/Finansdepartementet opprettholdt sin påstand om avvisning for årene 1997-2001, og tingretten avsa 18. oktober 2005 kjennelse med slik slutning: ”1. Krav om tilbakebetaling/erstatning fra Staten v/Finansdepartementet for inntektsårene 1997 til 2001 avvises i sak nr. 05-061707TVI-HALD. 2. I saksomkostninger betaler selskapet kroner 15 000 – femtentusen – til Staten v/Finansdepartementet innen 2 – to – uker fra kjennelsens forkynnelse med tillegg av rente fastsatt i medhold av forsinkelsesrenteloven § 3 første ledd første punktum fra forfall til betaling skjer.”
(7)Ordet ”selskapet” i slutningens punkt 2 antas å være feilskrift for ”Thor Håkon Edquist”.
(8)Edquist påkjærte kjennelsen til Borgarting lagmannsrett, som 7. februar 2006 avsa kjennelse med slik slutning: ”1. Tingrettens kjennelsen stadfestes. 2. I saksomkostninger for lagmannsretten betaler Thor Håkon Edquist til staten v/Finansdepartementet 6 000 – sekstusen – kroner innen to uker fra forkynnelsen av denne kjennelse, med tillegg av rente etter forsinkelsesrenteloven § 3 første ledd første punktum fra forfall til betaling skjer.”
(9)Edquist har påkjært lagmannsrettens kjennelse på grunn av feil ved lovtolkningen og saksbehandlingen – mangelfulle kjennelsesgrunner. Høyesteretts kjæremålsutvalg har besluttet at saken i sin helhet skal avgjøres av Høyesterett etter reglene i lov av 25. juni 1926 nr. 2 § 6 annet ledd. Justitiarius har deretter besluttet av partsforhandling skal finne sted etter reglene for ankesaker. *skatte- betalingsloven Rettet i med- hold av tvistemålsloven § 156 jf. § 158 27.oktober 2006 Steinar Tjomsland (sign.)
(10)De muntlige forhandlinger for Høyesterett har vært gjennomført felles med forhandlingene i sak 2006/1284: Canica AS mot staten v/Finansdepartementet, hvor det i dag blir truffet avgjørelse i egen kjennelse.
(11)Den kjærende part, Thor Håkon Edquist, har i hovedtrekk gjort gjeldende:
(12)Det pengekrav som er fremsatt i saken, hviler på ulike grunnlag. Dels er det tale om erstatningskrav, som både kan baseres på det særskilte EØS-rettslige erstatningsansvaret og på skadeserstatningsloven § 2-1. Videre kan kravet begrunnes i statens plikt til tilbakebetaling av uriktig innbetalt skatt – condictio indebiti. En slik plikt til tilbakebetaling har både grunnlag i EØS-retten og i ulovfestet norsk rett.
(13)Det krav Edquist gjør gjeldende, er rettet mot staten som skadevolder, og dermed mot staten v/Finansdepartementet. Erstatningskravet for manglende gjennomføring av EØS-retten i intern norsk skattelovgivning er begrunnet i en rekke handlinger og unnlatelser fra statens side: Staten har forsvart og opprettholdt en diskriminerende skatteordning, i strid med de forpliktelser som følger av EØS-avtalen artikkel 40. Dette har skjedd lenge etter at man ble eller burde ha blitt oppmerksom på motstriden mellom interne skatteregler og EØS-retten. Man har ufortrødent innkrevet skatt og har unnlatt å informere allmennheten både om den aktuelle skatterettslige situasjonen innenfor EØS-området og om mulighetene for å få endret uriktige ligningsavgjørelser.
(14)En naturlig forståelse av ordlyden i skattebetalingsloven § 48 nr. 5 støtter det syn at verken krav på erstatning eller på tilbakebetaling av for meget betalt skatt faller inn under fristbestemmelsen. Prosessuelt er krav om opphevelse av ligningen og krav om erstatning/tilbakebetaling to ulike krav, hvor både parter, grunnlag og rettsfølger er forskjellige. Dette stemmer med EU-retten, hvor det understrekes at det her er tale om to ulike typer krav, både materielt og prosessuelt, jf. avsnitt 39 i sak Köbler mot Østerrike av 30. september 2003, C224/01.
(15)Edquist har således et genuint erstatningskrav bygget på EØS-rettens erstatningsrettslige prinsipper, slik disse blant annet er kommet til uttrykk i premiss 53 i Høyesteretts dom i Finanger II-saken i Rt. 2005 side 1365. Både kravet og grunnlaget for det er svært forskjellig fra de krav og grunnlag som omfattes av et søksmål til prøving av en ligningsavgjørelse. Ved slike søksmål er det i første rekke skattelovgivningen som prøves.
(16)Det uttales i Borgarting lagmannsretts kjennelse av 23. april 2004 i Glarion Marine-saken at man ikke kan omgå søksmålsfristen i skattebetalingsloven § 48 nr. 5 ved å fremsette et erstatningskrav basert på ”anførsler som utelukkende gjelder ligningsvedtakets gyldighet”. Erstatningskrav basert på andre forhold enn at ligningen er ugyldig rammes dermed ikke av søksmålsfristen.
(17)De reelle hensyn som begrunner fristregelen, har ingen plass i dette tilfellet. Edquist har ikke søkt å omgå søksmålsregelen ved å omskrive sitt krav om å få endret ligningen til et erstatningskrav. Og oppgjørshensynet kan i dag ikke tillegges nevneverdig vekt. Staten har intet behov for å kunne stole på at man kan beholde ubeskåret alle de skattebeløp som blir innebetalt i henhold til ligningsavgjørelser. Heller ikke i EU-retten er oppgjørshensyn tillagt noen vekt.
(18)Det særlige EØS-rettslige erstatningsansvar for staten ved brudd på fellesskapsretten hviler på et selvstendig rettsgrunnlag og har sin egen rettspolitiske begrunnelse. Det vises til premiss 58 i Høyesteretts dom i Finanger II-saken, Rt. 2005 side 1365. Dette ansvaret må avgrenses mot norske internrettslige erstatningsgrunnlag. Ved den materielle bedømmelse av Edquists krav som domstolene må foreta, vil det bli tale om en helt annen og bredere vurdering enn det som ville ha skjedd ved den ”prøving av ligningsavgjørelse” som omfattes av fristbestemmelsen i § 48 nr. 5. Dette gjelder også i noen grad det særskilte tilbakebetalingskrav som følger av EØS-retten.
(19)Sondringen mellom et ordinært skattekrav og et erstatningskrav mot staten er grunnleggende både etter EMK og EU-retten. Det følger av EU-rettens effektivitetsprinsipp at den enkelte stat må gi sine borgere rimelige muligheter til å få prøvet slike erstatningskrav for domstolene. Det aksepteres at den nasjonale lovgivning inneholder prosessuelle frister som også rammer disse kravene. Men prinsippet innebærer at man ved fortolkningen av slike fristbestemmelser må legge vekt på at adgangen til domstolsprøvelse ikke blir for snever. Prinsippet har derfor interesse i vår sak. Lagmannsretten har ved sin fortolkning uriktig sett bort fra dette.
(20)Subsidiært gjøres gjeldende at lagmannsrettens begrunnelse er for ufullstendig til at Høyesterett kan vurdere om lovtolkningen er korrekt. Dette er i tilfelle en saksbehandlingsfeil som kan prøves, og som må lede til at lagmannsrettens kjennelse oppheves.
(21)Thor Håkon Edquist har nedlagt slik påstand: ”1. Prinsipalt: Saken fremmes. 2. Subsidiært: Lagmannsrettens kjennelse oppheves. 3. I alle tilfelle: Thor Edquist tilkjennes sakens omkostninger for alle instanser, med tillegg av renter med den til enhver tid gjeldende sats etter morarenteloven, fra forfall til betaling skjer.”
(22)Kjæremålsmotparten, staten v/Finansdepartementet, har i hovedtrekk gjort gjeldende:
(23)Lagmannsretten har korrekt kommet til at det krav som Edquist har fremsatt, omfattes av seks-månedersfristen i skattebetalingsloven § 48 nr. 5.
(24)Det følger av tvistemålsloven § 404 første ledd nr. 1 og er i overensstemmelse med praksis, at en oversittelse av frist ikke innebærer at en sak ”ikke hører under domstolene”. Høyesteretts kompetanse er følgelig begrenset til å prøve lagmannsrettens lovtolking og saksbehandling.
(25)Ordlyden i skattebetalingsloven § 48 nr. 5 er vid. For å omfattes av fristbestemmelsen er det nok at søksmålet innebærer at ligningen blir prøvet. Det er således ikke noe krav om at ligningen er søksmålsgjenstand. Dette betyr at det vil være uten betydning om påstanden inneholder et krav om at ligningen kjennes ugyldig eller kreves opphevet, eller om det i et fullbyrdelsessøksmål kreves dom for betaling av et pengebeløp, for eksempel det beløp som hevdes å være for meget innbetalt i skatt. Det følger av dette at bestemmelsen ikke setter noen begrensninger med hensyn til hvilke rettslige grunnlag som et søksmål kan være basert på. Også søksmål som bygger på grunnlag utenfor skatteretten, f.eks. et krav om erstatning, faller inn under regelen så lenge søksmålet forutsetter at ligningen må prøves.
(26)Prosessuelt må krav om ugyldighet og om erstatning vurderes som forskjellige krav. Men dette kan ikke ha noen betydning i forhold til § 48 nr. 5, der begge disse krav omfattes at søksmålsfristen.
(27)Det bestrides at et eventuelt EØS-rettslig erstatningsansvar står i en egen stilling, og at et krav basert på et slikt grunnlag i forhold til fristbestemmelsen i § 48 nr. 5 kommer i noen annen stilling enn et erstatningskrav bygget på interne norske erstatningsregler.
(28)Forarbeidene til endringsloven i 1961 gir ikke grunnlag for noen innskrenkende fortolkning av § 48 nr. 5. Det oppgjørshensyn som begrunner bestemmelsen, tilsier også at erstatningskrav faller inn under fristregelen. Dette hensynet er forsterket i tiden etter lovendringen. Norges tilslutning til EØS gir store muligheter for feiltolkninger og dermed risiko for at systemfeil kan begås i lengre tid før de blir rettet. Videre tilsier ikke minst omgåelseshensynet at man ikke kan komme unna fristregelen ved å fremsette et erstatnings- eller tilbakebetalingskrav i stedet for å angripe selve ligningen.
(29)Statens syn har støtte i Borgarting lagmannsretts kjennelse av 23. april 2004 i Glarion Marine-saken. Et erstatningskrav av tilsvarende karakter som i vår sak ble der avvist under henvisning til fristregelen § 48 nr. 5. Et videre kjæremål til Høyesteretts kjæremålsutvalg ble forkastet etter tvistemålsloven § 403 a. Også annen rettspraksis viser at fristbestemmelsen har vært gitt et vidt anvendelsesområde.
(30)Seks-månedersfristen i skattebetalingsloven § 48 nr. 5 må sees i sammenheng med blant annet ligningsloven § 9-6, som gir mulighet for omgjøring av ligningsvedtak innen 3 år etter det aktuelle inntektsår. Fristen er ikke uforenlig med det effektivitetsprinsipp som oppstilles i EØS-retten. – Også EMK tillater fristbestemmelser av denne karakter. Seks- månedersfristen bygger på legitime hensyn og er forholdsmessig. De prinsipper med hensyn til krav til ekvivalens og effektivitet og den rettspraksis med tilknytning til EØS- retten og EMK som Edquist har vist til, gir ingen holdepunkter for at det skulle være grunn til å komme til andre løsninger enn det som følger av interne norske rettsregler.
(31)Endelig bestrides at lagmannsrettens kjennelse må oppheves som følge av utilstrekkelig begrunnelse.
(32)Staten v/Finansdepartementet har nedlagt slik påstand: ”1. Kjæremålet forkastes. 2. Staten v/Finansdepartementet tilkjennes saksomkostninger med tillegg av lovens rente fra forfall og til betaling skjer.”
(33)Mitt syn på saken.
(34)Jeg er kommet til at kjæremålet må tas til følge.
(35)Begge parter har gitt uttrykk for at Høyesteretts kompetanse er begrenset til å prøve lagmannsrettens lovtolkning og saksbehandling, og at retten således ikke har full kompetanse etter tvistemålsloven § 404 nr. 1. Jeg er enig i dette.
(36)Denne bestemmelsen gir Høyesteretts kjæremålsutvalg full kompetanse i et videre kjæremål når lagmannsretten ”avviser en sak fra den underordnede rett fordi saken ikke hører under domstolene, eller fordi den allerede er rettskraftig avgjort”. Avvisning som er begrunnet med at en sak er reist etter utløpet av en søksmålsfrist, faller etter mitt syn ikke inn under denne bestemmelsen. Avvisningen er her ikke begrunnet i at saken ikke hører under domstolene, men derimot i at den er reist for sent. Slik er bestemmelsen også forstått i rettspraksis og juridisk teori. Jeg viser blant annet til avgjørelser fra Høyesteretts kjæremålsutvalg i Rt.1992 side 1213 (husleieloven § 38) og Rt. 1992 side 1349 (skattebetalingsloven § 48 nr. 5) og til Schei: Tvistemålsloven med kommentarer (2. utgave) side 1082 og Skoghøy: Tvistemål (2. utgave) side 970.
(37)Skattebetalingsloven § 48 nr. 5 oppstiller en frist for å reise søksmål. Første punktum i bestemmelsen lyder slik: ”Søksmål fra en skattepliktig til prøving av ligningsavgjørelse må reises innen 6 måneder regnet fra utleggingen av skattelisten til ettersyn, eller fra melding ble sendt til skattyteren om vedtak i endringssak.”
(38)Det sentrale spørsmål i saken er hvilke søksmål som omfattes av denne fristbestemmelsen. Søksmålet må for det første være et søksmål reist av en skattepliktig. Og for det annet må det gjelde ”prøving av ligningsavgjørelse”. Bestemmelsen omfatter dermed etter sin ordlyd de ordinære skattesaker, hvor et ligningsvedtak kreves opphevet som følge av uriktig anvendelse av skatteloven, galt faktum eller feil ved saksbehandlingen.
(39)I tillegg til slike søksmål må fristregelen etter mitt syn nødvendigvis også omfatte et fullbyrdelsessøksmål med krav om tilbakebetaling av for meget innbetalt skatt – også når kravet angis å være et erstatningskrav – når det bygger på anførsler som utelukkende gjelder ligningsvedtakets gyldighet. Det sentrale vurderingstema i en slik sak vil være nøyaktig det samme som hvor et ligningsvedtak skal prøves i en ordinær skattesak. Som påpekt både av Borgarting lagmannsrett i kjennelsen av 23. april 2004 i Glarion Marine- saken og i lagmannsrettens kjennelse i den foreliggende sak, tilsier hensynet til å hindre omgåelse at § 48 nr. 5 må forstås slik at søksmålsfristen også gjelder for slike erstatningssaker.
(40)Annerledes er situasjonen dersom det forhold som påberopes som ansvarsbetingende, ligger utenfor ligningsvedtaket. I slike tilfeller kan saken ikke anses som sak ”til prøving av ligningsavgjørelse” og fristen i § 48 nr. 5 får da ikke anvendelse.
(41)Lagmannsretten har i referatet av anførslene i denne saken angitt saken som ”et søksmål rettet mot staten v/Finansdepartementet som misligholdt sine forpliktelser til å harmonisere norsk lovgivning med EØS-avtalens hoveddel”. Kravet er i hovedsak basert på EØS-rettslige erstatningsregler. Edquist gjør gjeldende at staten er erstatningsansvarlig etter slike regler som følge av en kritikkverdig forsømmelse av å gjennomføre EØS-avtalens hoveddel i norske skatteregler. Vilkårene for et slikt EØS-rettslig basert erstatningskrav angis – i tråd med Høyesteretts dom i Finanger II-saken i Rt. 2005 side 1365 – å være at den bestemmelse som brytes, må ha til formål å gi individet rettigheter, at statens brudd må være tilstrekkelig kvalifisert og at det er årsakssammenheng mellom statens forsømmelse og det tap skadelidte er påført. I tillegg til det EØS-rettslige erstatningsansvaret har Edquist videre anført at staten har et erstatningsansvar etter interne norske erstatningsregler. Også dette ansvaret knyttes til den mangelfulle gjennomføring i interne skattebestemmelser av EØS-rettslige regler nedfelt i EØS- avtalen.
(42)Denne saken adskiller seg fra Finanger-saken ved at det her er tale om regler som er inkorporert i norsk rett. Det må anses fastslått at skattelovens bestemmelser etter EØS- loven § 1 jf. § 2 i dette tilfellet står tilbake for EØS-avtalen artikkel 40, og at ligningsvedtaket derfor er ugyldig. Dette er imidlertid uten betydning i denne sammenheng. Det må etter mitt syn anses klart at et erstatningskrav begrunnet i mangelfull oppfyllelse av statens lojalitetsplikt etter EØS-avtalen, også i tilfeller som det foreliggende, faller utenfor fristen i skattebetalingsloven § 48 nr. 5.
(43)Jeg tilføyer at domstolene ved behandling av et erstatningskrav må ta stilling til om skattyteren uten det påståtte ansvarsbetingende forhold fra statens side, ville ha blitt ilignet en lavere skatt. Jeg kan imidlertid ikke se at denne omstendighet innebærer at man dermed har å gjøre med et søksmål ”til prøving av ligningsavgjørelse” som omhandlet i § 48 nr. 5.
(44)Jeg bemerker videre at det ikke er opp til Høyesterett i den sak som nå skal avgjøres, å ta stilling til om Edquists erstatningskrav vil føre frem. Spørsmålet om søksmålsfristen får anvendelse, må avgjøres ut fra hans pretensjoner.
(45)Jeg er kommet til at lagmannsretten har fortolket fristbestemmelsen i § 48 nr. 5 for vidt. Lagmannsretten har gitt uttrykk for at Edquist i realiteten angriper ligningen og har på denne bakgrunn anvendt bestemmelsen. Dette må innebære at lagmannsretten – i tråd med statens anførsler for Høyesterett – har funnet det tilstrekkelig at ligningsvedtaket er årsaken til det økonomiske tap som kreves erstattet. Dette er en uriktig lovtolkning. Ordlyden knytter fristen til søksmål hvor gjenstanden for søksmålet er selve ligningsavgjørelsen. Bestemmelsen er begrunnet i hensynet til ”orden i det offentliges mellomværender med skattyterne – slik at det ikke unødig rippes opp i eldre affærer”, se side 20 i vedlegg til Ot.prp. nr. 32 (1960-61). Det er verken i loven eller i lovforarbeidene holdepunkter for at fristen også er ment å skulle gis anvendelse på søksmål om erstatning basert på erstatningsbetingende forhold løsrevet fra selve ligningsvedtaket. Slike forhold vil for øvrig – som i denne sak – lett kunne bli kjent for skattyteren først etter utlegging av skattelisten for det enkelte år, som er utgangspunktet ved beregningen av fristen i § 48 nr. 5. Skulle fristen også anvendes på slike erstatningskrav, ville det innebære at skattyteren ofte ikke ville ha mulighet for å få fremmet sitt krav.
(46)I dette tilfellet må resultatet ved korrekt lovtolkning nødvendigvis bli at det erstatningssøksmål som Edquist har anlagt, fremmes. Jeg finner det da ubetenkelig at dette direkte blir bestemt i slutningen i den kjennelse som Høyesterett skal avsi.
(47)Jeg nevner avslutningsvis at Edquist i sin prosedyre for Høyesterett har anført at det krav han har fremsatt, også kan begrunnes som et tilbakesøkningskrav etter reglene om condictio indebiti. I den utstrekning et slikt krav blir begrunnet med forhold som ligger utenfor selve ligningsvedtaket, vil også dette kravet falle utenfor fristbestemmelsen i § 48 nr. 5.
(48)Kjæremålet har ført frem, og Edquist ville normalt blitt tilkjent saksomkostninger for Høyesterett, jf. hovedregelen i tvistemålsloven § 172 første ledd. I dette tilfellet dekker det offentlige hans saksomkostninger under innvilget fri sakførsel, og saksomkostninger skal da ikke tilkjennes når det er staten som er motpart. For lagmannsretten tilkjennes Edquist saksomkostninger i henhold til prosessfullmektigens saksomkostningsoppgave med kr 50 160, hvorav salæret utgjør kr 45 000. I tillegg kommer merverdiavgift med kr 11 250. Om Edquist skal tilkjennes saksomkostninger for tingretten, vil være avhengig av utfallet av erstatningssaken. Avgjørelsen av dette saksomkostningsspørsmålet må derfor utstå, jf. tvistemålsloven § 179.
(49)Jeg stemmer for denne
(50)Dommer Skoghøy: Som det fremgår av mitt votum i sak 2006/1284 Canica AS mot staten v/Finansdepartementet, som har vært behandlet sammen med denne saken for Høyesterett, mener jeg at tilfeller hvor lagmannsretten har avvist en sak fordi det gjelder en søksmålsfrist, og denne er oversittet, omfattes av tvistemålsloven 404 første ledd nr. 1, og at Høyesterett derfor har full kompetanse ved behandlingen av kjæremålet. For øvrig er jeg i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende.
(51)Dommer Rieber-Mohn: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med annenvoterende, dommer Skoghøy.
(52)Dommer Endresen: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende, dommer Flock.
(53)Dommer Tjomsland: Likeså.
(54)Etter stemmegivningen avsa Høyesterett denne